审计论文-基本动因逻辑起点的审计理论结构探讨

论文核心提示:

 理论是一套用以解释或说明某类事物或现象的观念或命题,它是以对某一结构的接受为依据的。任何学科均需要有一个理论结构,借以建立起统一的逻辑推理体系,审计也如此。蔡春指出,我国审计理论研究中最为严峻的就是缺乏一个基本理论框架,很多问题都源于此。审计理论作为一个系统不能没有一个结构,忽视对其的构建不仅影响研究的深度与广度,也使审计实践不尽人意;不仅影响高素质审计人才的培养,也障碍审计实务水平整体提升。如何构建审计理论结构,至今仍未形成统一、公认的观点。为此,笔者拟从审计的逻辑起点,即基本动因——维护产权出发,研究审计理论结构。

  一、引言
  理论是一套用以解释或说明某类事物或现象的观念或命题,它是以对某一结构的接受为依据的。任何学科均需要有一个理论结构,借以建立起统一的逻辑推理体系,审计也如此。蔡春指出,我国审计理论研究中最为严峻的就是缺乏一个基本理论框架,很多问题都源于此。审计理论作为一个系统不能没有一个结构,忽视对其的构建不仅影响研究的深度与广度,也使审计实践不尽人意;不仅影响高素质审计人才的培养,也障碍审计实务水平整体提升。如何构建审计理论结构,至今仍未形成统一、公认的观点。为此,笔者拟从审计的逻辑起点,即基本动因——维护产权出发,研究审计理论结构。
  二、审计理论结构的演进
  (一)审计理论的内涵 对于何本文世纪论文网(www.21cnlunwen.com)提供为理论解释较多。《韦氏新国际辞典》认为:理论是指某一探究领域的通用观点所构成的一套前后一贯的假设性、概念性和实用性的原理的整体,构成了所要探索领域的可供探索的一般框架。著名会计学家莫斯特教授认为:“理论是对描述或规定一系列现象的规则和原则的系统表述,它可视为有助于组织概念、解释现象和预测行为的框架。”《辞海》中认为理论是“系统化了的理性认识”。那何为审计?何为审计理论?1972年美国会计学会的《审计基本概念公告》中对审计的定义是:“审计是为了查明经济活动和经济现象的表现与所定标准之间的一致程序而客观地收集和评价有关证据,并将其结果传达给有利害关系使用者的有组织的过程。”日本著名审计学者三泽一教授在《审计基础理论》中认为:“审计是具有公正不伪立场的第三者就一定的对象的必须查明的事项进行批评性的调查行为,还包含报告调查结果”。英国著名审计学家弗林特教授认为:“审计理论旨在提供一套有关审计活动的首尾一贯的命题以解释审计的社会目的与目标,进而为将审计实务和程序同审计目的与目标联系起来提供合理基础与依据。这套命题还可以解释审计在各种社会机构以及社会、经济与政治环境中的活动空间。”蔡春认为:“审计理论是一套用以解释、指导(或预测)审计行为活动(即审计实践)的系统化和理性化的命题。”综合以上定义,笔者认为审计理论不是一个简单的命题、一串精准的文字所能概括解释的,而是一套完整的体系,是一个评价、指引、改善审计实务的首尾相连、前后一贯的理论框架。
  (二)审计理论的历史演进 审计理论框架的空白,以及体系前后不连贯,甚至在一定程度上前后矛盾,必将严重影响其科学性、阻碍学科的发展。相对于审计实践的蓬勃发展,审计理论研究明显滞后,特别是20世纪50年代以前,审计历史被“审计无理论观”占据,严重阻碍人们对审计理论的研究。1961年美国的罗伯特·莫茨(Robert K. Martz)和埃及的侯赛因·夏拉夫(Hussein A. Sharaf)教授第一次以哲学为起点,全面、系统、科学的构建以哲学基础、假设、概念、规则、实际运用等五个要素有机结合,层层相扣的理论体系,彻底打破了审计无理论观的“童话”,拉开了审计研究的帷幕,为后续审计理论研究与发展做出了巨大贡献。然而,任何一门学科的理论基础都可归属于哲学,审计也不例外。故,将哲学作为审计的逻辑起点似有不妥。那么有无具有该学科特色的理论起点?谁具备担此重任的“能力”?被后人誉为审计理论发展史上的第三座里程碑尚德尔教授的专著《审计理论的评价、调查与判断》,从信息传播理论的角度出发,提出以假设为导向,包含定理、结构、原则和标准等要素所构成的审计理论体系,深化和拓展了莫、夏观点、思想,为审计理论的研究注入了新的活力。加拿大著名审计学家安德森教授在其《外部审计学》中提出以目标为基点,包含准则、概念、假定、技术方法和过程等要素所构成的理论体系,虽然该体系从基础理论延伸至审计实务即“审计过程”,进一步补充和完善审计研究领域,但笔者认为,理论应是纲领性、指导性、原则性的,否则不能达到指导实践的目的,特别是面临不断涌现的新兴事物。随着审计研究的不断推进,20世纪80年代中期后出现了新的动向,英国著名审计学家汤姆·李在其《公司审计学》中提出以本质和目标为起点,包含假设和概念等要素构成的理论框架。而戴维·弗林特教授在其《审计哲学与原理导论》中也提出以本质和目标为起点,包含假设、概念、标准等要素所构成的框架体系。可见,无论莫氏模式,还是尚氏、安氏、李氏以及弗氏模式都将理论体系的构成要素作为逻辑起点,值得探讨。
  近四十年的审计发展史形成了各具特色的研究成果,为审计理论的发展奠定了坚实的基础,牵引和推动了整个理论体系的前进步伐,迄今为止现有的研究成果基本都是在上述架构内进行,但都未形成较为公认的审计理论结构。笔者认为,理论框架是一个大系统,应用系统的观点、联系的观点,进行辨证分析,即不仅应包括基础理论体系,还应包括应用理论体系,如此才能形成前后一贯,首尾相连的审计理论框架,才能更好地指导实践,但现有的研究成果大多倾向于一个层面或是一个点。
  三、审计理论的逻辑起点
  (一)从认识论的角度出发 逻辑起点是构造一门学科理论体系的出发点或建基点,是该学科理论体系中最基本、最抽象、最简单的一个理论范畴,它对该学科其他理论要素的建立和发展以及整个理论体系的构造均有着决定性的作用。“一旦确立了一门学科的正确定义,也就确定了它的知识体系,从而只需借助于通常的哲学分析方法就能确立起该学科的理论。”(尚德尔,1978)可见,审计理论体系的逻辑起点是整个审计理论体系的重要的、必不可少的切入口;是审计理论体系产生、存在的根源和发展的动力,那么,谁可担任逻辑起点的重任呢?受托责任论者指出,受托责任关系是审计产生的客观基础和根本动因。美国学者查特菲尔德认为:“会计和审计都是产权结构变化的产物,是为监督企业契约签订和执行而产生的。”自从出现私有制,奴隶主为了坐享其成,往往将自有的财产委托精明能干的人进行管理,同时委派亲信审查代理人是否忠诚。文硕在《世界审计史》中指出:“11世纪左右的寺院审计、城市审计、行会审计和庄园审计等都是通过会计账目的审查了解受托经济责任履行情况。”杨时展教授指出:“中外审计理论界比较一致的看法是,审计作为一项独立的经济监督活动,因受托经济责任的产生而产生,并伴随着受托经济责任的发展而发展。”能否将起点归结于受托责任呢?笔者认为应从“为什么委托”、“为什么受托”、“为什么监督”出发,挖掘背后深层次的原因。

  (二)从社会需求的角度出发 审计基础理论体系的逻辑起点,应该最简单、最普遍、最基本、最常见,应该揭示审计理论框架的内在矛盾,至少应具备根本性、简单性与历史起点的一致性等三个特征。郭道扬在《中国会计史稿》中指出:无论是结绳记事、简单刻记,还是原始公社制末出现的‘书契’的萌芽,……从家族私有部分讲,主要是核算私有财产的数量,以求保护和不断扩大其私有财产。在委托方和被委托方都存在这种需求的情况下,既具有独立身份,又具有专业技能的审计人员就产生了。问题在于:受托责任乃是审计的对象,并没有触及审计产生和发展的根本动因。审计受托责任的根本目的是什么,委托者和管理者为什么花不菲的资金去委托第三者审计经营管理者的责任? 这种存在于所有者和管理者之间的受托责任关系本质是什么?笔者认为这实际上就是为了维护产权,只不过具体内容不同罢了。所有者是为了维护自己的所有权,而经营者则是为了维护自己的经营权。在所有权和经管权成功分离后,如何确保资源的有效利用?如何保证资产的保值和增值?成为所有者面临的一道难题。在古代权利系统中,国王将其所拥有的财富委托给其控制的官吏进行管理,为确保资产的安全及效益,常委派一些兼职或专职的人员代替国王进行检查。在民间,所有者委托专业的管理人员对其拥有的资源进行管理。管理人员拥有资源的部分使用权和处置权,直接对所有者负责。这时候的资源所有者就需要有人对管理者资源管理的有效性进行监督,而管理人员也需要超然的监督人员证明管理绩效,这样,具有独立身份的审计人员就成为双方都能接受的方案。通过以上的分析不难理解:两权分离是前提和基础,受托责任是条件和内容,维护产权是根本和动因。基于此,笔者提出审计产生和发展的基本动因是维护产权。  

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