美国成本会计准则解析及启示

论文核心提示:

文章详细介绍了美国成本会计准则的产生、发展历程,具体准则及相关规定,以及与准则相关的其他法规,对美国成本会计准则建立的原因及准则的目标和豁免条款、范围层次进行了深入的分析,揭示对于成本类型合同建立成本会计准则的必要性,以及准则对保护政府在采购过程中免于欺诈的积极作用,建议在我国军事采购和以成本加成定价方法定价的行业实行成本管制,并借鉴美国成本会计准则的经验,结合我国军工企业和以成本加成定价方法定价的行业成本会计实务的特点,分别建立相应的成本会计制度。   【关键词】 成本会计准则;成本类型合同;国防采购

成本一直被认为是企业的内部信息,不需要进行披露,也不需要进行管制,但世界上许多国家却制定了成本会计准则。例如,美国、日本、印度等,而在这些国家中以美国的成本会计准则最为系统和规范,因而对美国成本会计准则进行深入细致的分析,有助于了解成本是否应该被管制以及应该如何管制,并从中得到一些对我国成本会计实务的启示。
  
  一、美国成本会计准则的产生、发展历程及具体内容
  
  (一)美国成本会计准则的产生和发展历程
  美国制定成本会计准则的想法由来已久。20世纪初期,美国联邦政府就开始希望通过建立会计标准,来管理供应商的成本会计实务,规范以成本为基础的政府采购合同的成本分配方式和数量,以保护政府免于为货物或服务过度付款的风险。早在1916年,军火制造商税收法规为了确定应该对军火合同供应商的利润征多少税时,就明确规定在确定政府合同利润时,哪些成本可以被确认。政府采购官员也根据此规定确定在联邦成本类合同中哪些成本是可以补偿的。从1934年开始,财政部颁布了法规“财政决定极点5000”,该法规由政府合同官员遵守。法规定义了各种各样的成本类型和不允许成本,并且为联邦政府采购合同提供间接成本的分配原则。1942年,陆军和海军部联合出版了一套成本原则,被称为“绿皮书”,规定了成本分配的原则。1949年,武装部队采购规则(ASPR)替代了国防采购合同中的绿皮书和T.D. 5000规则,它规定了各种成本的可行性以及关于成本应该如何分配的一般原则。在1959年,武装部队采购规则(ASPR)被修订,被修订后的武装部队采购规则(ASPR)更详细、明确地介绍了成本分配规则,但是承包商在成本计量、分配方面仍旧被给予了广泛的自由。这些规则与今天的联邦采购规则(FAR)的内容在本质上是相同的。
  美国成本会计准则的制定实际上是以成本为基础的国防采购合同管理的客观要求。20世纪50年代前,在国防采购合同中虽然出现了以成本为基础的采购合同,但国防采购合同主要以固定价格合同为主,进入50年代后,为了调动合同承包商的积极性,成本补偿性合同开始取代固定价格合同成为国防采购合同的主要形式,到60年代,成本加成的定价思想已经应用到所有的合同类型中,成本会计准则的制定也就迫在眉睫。1968年,国会在考虑1950年的国防产品法案是否应该延续时,海军将领Hyman G. Rickover在国会上作证说,由于缺乏对合同成本的定义以及转移方法的控制,要查明某一合同上的利润几乎是不可能的。他建议国会为国防采购合同建立统一的会计准则,以使这些成本能够被计量和控制。于是,众议院银行和货币委员会举行听证会,决定是否应该建立一套统一的成本会计原则。当时,以成本为基础的合同代表了绝大多数以美元价值为基础的军事采购合同,而且各种各样的证据表明,统一的成本会计规则是必需的,因为缺少这样的准则在本质上增加了采购成本和合同执行中的困难。证据表明没有这样的准则,政府难于估计和比较竞争公司间的合同价格,不同的供应商可能会采用不同的成本计量和分配的会计方法。而且,提供的证据表明,一旦供应商获得合同补偿,执行准确的审计就很难,因为有时供应商在投标中提出的成本和他们在合同履行期间实际向政府索取的成本不同。提议者们认为已存在的各种控制成本和超额收益的法规(包括1951年的重新谈判法案和谈判真实性法令)不足以保护政府的利益。众议院银行和货币委员会在听证会后的报告中认为,由于缺少统一的成本会计规则,在本质上增加了采购成本,因而不能有效地阻止超额收益。1970年,总审计局(GAO)向参议院银行和货币委员会提交了一份关于国防产品法案的报告认为,在合同价格协商期间和合同履行期间,供应商合同成本的正确核算是必需的,并且指出一般公认会计原则(例如GAAP)不能满足政府在此方面的需要,因为财务会计致力于一个企业在特定时期的全部经营,而成本是企业全部费用中的一部分向特定产品或服务的分配,认为统一、一致的准则是可行的,并且建议制定这样的准则。同年,国会成立了成本会计准则委员会,它是一个隶属于立法部门的独立机构,委员会由总审计长担任主席,并任命了四个委员。委员会的职责是颁布准则,以使10万美元以上的联邦国防合同供应商在成本会计实务方面保持统一性和一致性。在委员会运行的前十年中,共颁布了19项成本会计准则。
  20世纪80年代,固定价格合同又成为国防采办合同的主要形式,重大采办项目又开始采用固定价格合同。1980年,国会结束了成本会计准则委员会的运营,但是,国会没有废除委员会制定的准则,而且准则仍在执行中。由于没有了委员会,在20世纪80年代,国防部履行了维护准则及其附属规则、条例的义务。但是,在不到十年的时间里,固定价格合同再一次经受了失败,它并没有将金融风险和性能风险进行有效的转移。
  1988年,在联邦采购政策办公室法案中,国会重建了成本会计准则委员会。新委员会隶属于联邦采购政策办公室,它是行政管理和预算局的一部分。重建的委员会被赋予了比原来更广泛的权力。例如,成本会计准则已通过法律的形式被应用于所有的联邦政府采购合同,不仅包括国防采购合同,还包括其他采购合同;在类型上,不仅适用于以成本为基础的合同,还包括其他类型的合同,其不适用的类型以成本会计准则豁免条款的形式予以规定,并且将准则的使用范围扩大到教育机构。委员会也被给予了制定、颁布、修改和废除成本会计准则的专有权力,而且联邦采购政策办公室的官员有责任确保成本会计准则的绝对地位,保证其他机构的规则与成本会计准则的规定不相冲突,在不一致的情况下以成本会计准则的规定为准。
  进入20世纪90年代后,国防采办恢复了风险均担的成本补偿合同,在民品采购中采用固定价格合同,以使政府和客户共担风险,而且联邦政府开始对国防采办制度进行现代化改革。在1991年的国家国防授权法案中,国会宣布是时候对组成国防采购体系的数以百计的联邦法律进行现代化改革。国会要求总审计局(GAO)成立专家组,以研究在近年来采购改革深化的背景下,成本会计准则委员会和成本会计准则体系,并提出建议。专家组经过广泛的调查研究后,认为以成本为基础的采购合同仍然是政府采购合同的主要部分,因此仍然存在着对成本会计准则和成本会计准则委员会的持续需要。成本会计准则有利于确保统一性和一致性,从而保护政府避免以成本为基础的合同所带来的潜在风险,并且有利于促进政府和合同供应商之间的关系。但是,为了适应国防采办制度改革,专家组对成本会计准则的触发条款、范围和豁免条款以及成本会计准则委员会的职能进行了修订。
 

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