意识形态约束下的公司内部控制管理体系研究

论文核心提示:

本文在分析“股东至上”与“共同治理”两种思想基础上,结合人力资本性质及特征提出“双元治理模式,”即内部公司治理结构体现为非人力资本所有者出资后,企业内部董事人力资本所有者群体与经理阶层人力资本所有者群体在合作性竞争博弈的基础上构建的内部治理。在此基础上,提出了内部控制机制的组织框架、控制要素及当前内部控制体系亟待加强的工作:强化内部审计、预算控制、道德规范与行为准则建设。   关键词:双元治理模式 内部控制理论 组织框架 控制要素

一、引言
  公司治理结构有狭义与广义之分,如果狭义地理解,是指有关公司董事会的功能、结构、董事长或经理权利及监督方面制度安排。广义理解,还应包括公司的各项收益分配激励机制、经理聘选与人事管理制度、财务制度、公司管理机构、企业战略发展决策管理系统、企业文化和一切与企业高层管理控制有关的其他制度。布莱尔认为是“一种法律、文化和控制性的有机整合,这一整合决定上市公司可以做什么,谁来控制它们,这种控制是如何进行的,他们从事的活动所产生的风险与回报是如何分配的。”经过近十年的现代企业制度的建设,我国公司制企业大量涌现,并出现了一大批像海尔集团那样经营卓越的公司。但治理不良的公司也不在少数。主要问题体现在:第一,内部人控制:管理权=控制权。该种控制形式表现为企业内部人员取得企业控制权的相当大部分,并以此来侵蚀作为“外部人”股东的合法权益。该内部人员或以经理人员为主,或以企业职工为主,或是经理人员与职工合谋。其实,“内部人控制”有其合理性的一面,因为他们实际上掌握企业实际情况,能够作出科学管理决策;但由于所有者和经营者之间目标的不一致、信息不对称,导致经营者可能会作出有损所有者利益的行为,经济学家是从委托代理角度来提出“内部人控制”失控问题解决思路的结果是收效甚微。问题的实质在于没有人承认人力资本对剩余的要求权,而能体现人力资本产权与非人力资本产权平等的机制在企业内部建立是解决问题的关键。第二,完全无控制:“联合政府”的尴尬。股权多元化的上市公司由于法人治理结构不健全,整个企业出现多极权利中心,互相不买账,出现股东之间的股权之争。这些争夺归根到底是股东之间的利益之争,但根本没有估计企业的主体地位,把企业作为争夺的战场,企业控制权全权呈现随机游走状态,企业管理名存实亡。该状况存在的原因就是没有正确界定非人力资本所有者于人力资本所有者各自权利范围,出现企业管理真空。第三,完全控制:所有权=控制权。由非人力资本所有者完全控制企业,在企业规模小,经营范围窄情况下可能会实现经营的高效率。然而在规模较大,资本多来源于社会资本的企业,若由所有者直接取得企业控制权,就会失去专业化分工的高效率,结果是非人力资本投资回报预期不能实现。从人力资本性质和特征角度而言,就是忽略人力资本作为一种生产要素(主要体现为管理才能)的重要性。因此可以说非人力资本所有者完全控制企业是一种低效率经营。尽管在公司制建立过程中都依据外部规则建立了公司治理结构,上述三个问题的出现原因集中体现在内部控制机制的欠缺。因为董事人力资本所有者群体与经理人力资本所有者群体的合作性竞争的博弈关系存在,公司治理与企业管理之间存在潜在冲突,这种潜在冲突的协调需要两者之间合理制度安排,内部控制机制具有内生性整合作用。该机制要实现协调各方利益,尤其是股东、债权人组织外部相关者同组织内部管理者之间利益冲突,使得在追求企业价值最大化时也实现个人利益最大化。本文在分析“股东至上”与“共同治理”两种思想基础上,结合人力资本性质及特征提出“双元治理模式,”在此基础上,通过理清内部控制理论发展脉络提出内部控制管理体系。
  二、双元治理模式和内部控制理论发展脉络
  (一)双元治理模式 公司治理结构研究存在“股东至上”与“共同治理”两种思想。(1)股东中心主义。长期以来,国外学术界占主导地位的观点是资本雇佣劳动,股东是公司的所有者。但其面对的挑战基于以下现实:第一,大量文献认为公司治理的理论分析框架是组织中存在代理问题并且合约不完全。然而,委托—代理理论难以说明现代公司股东与经理关系并依此构建公司治理模式。对于少数股东控股的企业有较强理解力,对于经理式现代公司(股权高度分散而公司决策权为经理所控制的现代公司),股东不仅没有控制经理的权利,而且对公司的经营决策权以及对经理的监督不断弱化,这与委托代理关系严重背离,但现代公司制企业仍然有效率。第二,公司法将股东大会规定为权利机构,并选举和更换董事,董事会和监事会从属于股东大会,对股东大会负责。这一立法模式本身无可厚非,但其有效性须建立在股东大会名副其实和董事会职权正确划分基础上。事实却是股东大会有“流于形式”的世界性趋势,我国出现了高级管理人员决定董事任免资格的情况。第三,公司法第126条从几个方面赋予监事会对董事、经理违法违章行为和损害公司利益行为的监督权,也缺少监事会对董事会行为的有效制约措施,根本性问题在于缺少积极方面的职权赋予,造成监事会实际上形同虚设。那么公司治理结构的核心是什么?(2)董事中心主义。考察美国公司的发展史,在20世纪初就已经完成了从“股东中心主义”向“董事中心主义”的转移,这是一种世界性潮流,其背后有深刻的社会经济因素。这种潮流是否会对构建公司治理结构的理论体系(分析框架)指明方向(即新的理论起点)?可以从现代企业理论变迁角度进行总结性探究。现代企业理论主要成就在于:其一对经济不确定性的认识从而导致对交易成本、信息不对称、契约不完备的认识,并进一步引起对市场和企业(内部计划)制度的重新评价和制度安排(主要是经济行为人之间产权关系安排)的讨论;其二是对人力资本性质和特征不断发现。从科斯用交易费用理论发现企业的存在并认为企业内部权威计划安排的交易费用低于市场的自由交换交易费用。曹正汉(1997)认为企业存在的充分条件不是交易费用,而是企业这个组织制度对不确定性市场风险的协调解决,是人力资本管理才能的专业化带来的不可替代的制度安排。张五常用生产要素(企业)契约代替商品交易(市场)契约的企业性质分析,提出了两种契约差别就是特殊的人力资本。杨小凯和黄有光(2000)认为对交易费用极高的管理知识的间接定价和间接交易是企业存在的本质。“间接定价理论”直接聚焦于一种最特殊的人力资本——管理才能,用“老板剩余权”间接定价管理知识的理论突出了企业家人力资本的特殊性并由此主张企业家剩余支配权。斯蒂格勒茨和阿尔钦对信息费用和信息不完全以及信息不对称的强调导致现代企业理论重点是:在一个存在交易费用并且信息不完全、信息分布不对称的经济状态中,企业内的人力资本应该组成一个什么样的制度安排以获得高效率。杨瑞龙(1996)认为资源在用于特定用途之后,很难再移作他用的性质,具备这种性质的资产称为专用性资产,人力资本明显体现这种专用性。阿尔钦和德姆塞茨提出的“团队生产理论指出了人力资本的企业内生产(分工)合作的特征。起源于莱本斯坦因和弗郎茨的“X非效率”和“X效率”理论是企业内人力资本合作形成“无形资源”理论的起源。该理论主要阐述了人力资源管理与激励。从上述现代企业理论变迁不难得出结论:市场里的企业,即一个人力资本与非人力资本的特别合约(周其仁)。进而可以推论:“股东中心主义”向“人力资本中心论”的转移。(3)双元治理模式的基本特征。现代经济中的权利基本上一直是对稀缺生产要素的所有权。“财务资本中心论”适应于产业革命时代,随着科学技术与生产水平日益提高,人力资本成为当代最重要生产要素之一。由此导致“双元治理模式”的提出。其基本特征可描述为:非人力资本所有者与人力资本所有者共同拥有剩余控制权和剩余收益权,就公司治理结构的构建而言,在保障非人力资本所有者权利的基础上,以董事会人力资本所有者为核心设置公司治理机制;拥有人力资本特征的董事群体来行使公司经营决策权,拥有人力资本的经理阶层来具体执行管理职能,从而形成董事人力资本所有者群体与经理阶层人力资本所有者群体合作博弈。上述“双元治理模式”应成为现代企业内部控制机制设计的思想基础。

(二)内部控制理论的发展及启示 内部控制的思想产生于18世纪产业革命以后,是企业大规模化和资本大众化的结果。(1)内部控制理论的发展。到20世纪初期,资本主义经济迅速发展,股份公司规模日益扩大,所有权与经营权进一步分离,逐步形成了一些组织、调节、制约和监督生产经营活动的方法,为防范和揭露错误与弊端,逐步建立了内部控制制度。最早提及内部控制的专业文献是1929年美国会计师协会和联邦储备委员会(FRB)修订发布的《会计报表的验证》(Verification of Finan-cial Statements)。最早定义内部控制的是1936年在上述基础上再次修订发布的《独立公共会计师对会计报表的审查》(Examination Of Financial Statements by Independent Public Accoutants),该公告将内部控制定义为:“为了保护公司现金和其他资产的安全、检查帐薄纪录准确性而在公司内部采用的各种手段和方法。”1949年美国注册会计师协会将内部控制定义为:“所谓内部控制既是企业为了保证财产的安全完整,检查会计资料的正确性和可靠性,提高企业的经营效率以及促进企业贯彻既定的经营方针,所实际的总体规划及所采用的与总体规划相适应的一切方法和措施。”20世纪50年代以后,世界市场竞争的加剧,促使内部控制扩大到企业内部各个领域,内容也愈加丰富。1963年美国审计程序委员会在其发布的“审计程序第三十二号文件”中,对内部控制的定义作了进一步的说明,并首次将内部控制划分为内部会计控制和内部管理控制。美国管理会计师协会1994年《内部控制结构》将内部控制定义为:“内部控制是这样一个整体系统。由管理者建立的、旨在以一种有序的和有效的方式进行公司的业务,确保其与管理政策的规章的一致,保护资产,尽量确保纪录的完整性和正确性。”(2)启示。从对内部控制发展进程的简单回顾中不难看出:第一,保证会计信息的真实性贯穿于内部控制发展的主线。内部控制理论历经内部牵制、内部控制制度、内部控制结构、内部控制机制等不同阶段,不断丰富和发展。从内部控制理论的发展进程看,内部控制与会计存在着天然的血缘关系。早期的内部控制思想是以帐薄之间的核对、帐薄纪录与财产的一致性以及会计报表数据可靠性为其核心内容。“会计系统建立在内部控制程序基础之上从而保证会计数据的可靠性。另一方面,内部控制程序利用会计数据保证资产的安全、监督各部门的业务。”在美国,“对内部控制系统的有效性作出报告尽管并不是强制性的,但是,上市公司的管理部门有时也对此作出报告。这样做的目的在于增强其企业报告(特别是财务报告)的可信度,并且公开解释会计责任的履行情况。”内部控制管理报告到目前虽无统一的格式和内容,但以下内容是必须包括其中的:内部控制机制的构成;内部审计、独立审计以及审计委员会的角色;独特的内部控制程序。从内部控制的演变过程不难看出,对内部控制加倍关注并适时对内部控制的定义进行修改者为注册会计师,原因在于注册会计师对财务报告的验证离不开对内部控制制度的评价。内部控制概念的演进和审计理论与实践的发展是相辅相承的。从现代审计方法论的进化看,从账目基础审计——制度基础审计——风险基础审计的发展脉搏很大程度上都是由于人们对内部控制认识深化所致。注册会计师对内部控制认识的深刻以及定义的不断完善虽然在推动审计方法论进步的同时,促进了注册会计师业务范围的不断扩大,但是,内部控制的发展从未离开会计信息真实性这一中心。第二,内部控制目标呈多元化趋势。从内部控制的目标和内容的演进进程看,现代企业制度下的内部控制已不是传统的查弊和纠错的,其内容涉及到企业治理机构的各个方面和各个层次,成为公司控制权结构的具体体现。这一点与企业组织形式的演化及企业治理机构的发展不谋而合。在剩余索取者和最终决策者同为一个人的业主制企业(独资企业)中不存在着现代意义的内部控制制度或内部控制机制,虽然剩余索取权和控制权也是合一的,有限责任公司和股份有限公司从理论上讲也可以做到剩余索取权和控制权的统一(除国有独资企业外,两个股东即可成立有限责任公司,五个股东即可成立股份有限公司),由股东共同管理企业并作出最终决策,但这时的“一”指的是由若干名合伙人或股东构成的整体,而非个人,因而存在着共有产权问题;例外,公司制企业出现后,在股东为数不多的情况下,尽管从理论上剩余索取权和控制权可以是合一的,但股东的剩余索取权以出资额为基础,其控制权实际上很难以股份比例划分,剩余索取权与控制权在一定程度上产生了分离,代理问题和搭便车现象产生。内部控制随之产生,但其职能仅表现为保护资产和查弊纠错。19世纪末至20世纪二三十年代,美国分别经历第一次、第二次兼并浪潮。第二次的兼并浪潮以及同期出现的大量股票公开上市公司,其目的是为了筹集资本。但是,公司规模不断扩大,股权进一步分散,所有权与经营权的高度分离以及管理阶层的形成,公司治理结构提到人们的议事日程。与业主制和合伙制企业不同,公司作为法人拥有巨大的权利,公司权利的合法性和权威性的基础是信任和公司治理中的制衡机制(Mechanism of Check and Balance)。伯利和米恩思在1932年所著《现代股份公司与私有财产》一书中首次提出了“公司治理(corporate governance)”。在公司制下,传统的以保护资产和查纠错为内容的内部控制显然不能满足所有权与经营权分离、剩余索取权与控制权分离的需要。内部控制结构应运而生,作为内部控制结构的内部控制,其职责不仅包括保证财产的安全完整,检查会计资料的准确性和可靠性,还将促进企业贯彻既定的经营方针以及提高企业的经营效率纳入其中。这是公司治理结构对内部控制提出的要求。正如COSO委员会在《内部控制---整体框架》中所指出的那样:内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的,为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。“一个健全的、高效的内部控制机制是公司高质量运行的‘至关重要的组成部分’(Vital Ingredient)”。“当翻开股票公开上市公司年度报告,如果报告中某一部分是管理当局对公司内部控制制度的讲述,该公司就找到了与股东——现有的和现在的——交流的结合点并向他们转达了这样的信息:公司已采取了一系列策略和政策以确保这个公司‘处于控制之下’。越来越多的上市公司将内部控制管理报告作为‘良好的公司治理实践’包括在年度报告内。”
  三、现代企业的组织框架与内部控制体系构建
  (一)现代企业的组织框架 由人力资本性质和特征作为分析框架,可能发现非人力资本者与人力资本所有者共同拥有企业所有权是最优的,所以预期要建立的企业控制机制外部体现为市场规划与企业社会价值的功能控制,对内则体现为不同要素所有者(主要是非人力资本所有者与人力资本所有者)相互竞争或相互博弈的结果。内部控制机制若完全偏向于董事会或经理阶层都会导致控制权配置偏差:偏向于董事会则必然要求股东大会名副其实和董事会职权正确划分,但事实却是股东大会有“流于形式”的世界性趋势和股东大会与董事会职权划分不清,并且可能出现控股股东权力更大而做出不利于中小股东的事。偏向于经理阶层,则更会强化“内部人控制”,出现经理阶层职权膨胀的结果,严重的会导致经理阶层凌驾于董事会之上甚至决定董事会命运的状况普遍化。制度设计目标就是要实现协调各方的利益。现代企业的组织框架见(图1)所示。

(二)双元治理模式下控制机制的要素构建 本文认为,依照“双元治理模式”,现代企业治理结构的核心是董事会中董事人力资本所有者群体与总经理人力资本所有者群体之间合作性竞争博弈。而稽察特派员制度是外在于企业法人治理结构的,强化了对国有企业的行政控制,不构成内部控制机制的一个因素。因此,双元治理模式下控制机制的要素构建应有以下环节:(1)董事会的构成及职权范围(其中关键是对股东大会和董事会之间权利配置作出明确的原则上规定);(2)董事制度,包括董事选择标准、责任、义务、职权等(其中明确董事剩余索取权及实现机制是关键);(3)监事会的构成及职权范围(其中明确监事会的权利是关键);(4)诉讼制度(指当有权代表公司的机关或个人怠于通过诉讼追究给公司利益造成损坏的董事、监事或其他高级管理人员的责任以维护公司利益时,符合法定条件的股东可以代表公司提起诉讼);(5)业务控制(科学界定各业务的职权范围是关键);(6)会计控制(按一定程序对会计控制执行情况进行监督检查是关键)。
  (三)内部控制结构的目标及内容构成 美国注册会计师David M.Willis和Susan S.Lightle最近在《内部控制管理报告》中对内部控制的有关问题进行了研究,其中关于内部控制的目标及内容构成的调查不难看出内部控制结构的最新发展。根据General Electric等78家公司的调查结果,可以发现内部控制的目标及内容构成如(表1)所示,即作为公司治理中控制权合约安排的内部控制无论在目标上还是在内容构成上都远远超出了传统的内部控制制度;“人本主义”作为构建内部控制机制的信条已越来越多地被企业接受,道德品行并不单纯只是内部控制的环境因素,也日益成为内部控制机制的有机组成部分。
  (四)内部控制体系建设的策略综上所述,依据双元治理模式,构建内部控制体系承待加强的工作如下:
  (1)强化内部审计。公司治理结构有效运作与发挥作用主要取决于内部控制机制。内部控制的建设体现在两个方面:一是健全的机构,机构设置是内部控制机制产生作用的硬件要素;二是各内部机构间、各经办人员间的科学分工与牵制,这是内部控制机制产生作用的软件要素。公司制企业中由股东大会(权利机构)、董事会(决策机构)、监事会(监督机构)、总经理(日常管理机构)这四个法定刚性机构的组成为内部控制机构的建立、职责分工与制约提供了基本的组织框架。但内部控制机制的良好运行,还必须在这一法定组织框架下设立满足企业监控需要的职能机构。例如,目前有些上市公司中依据自身经营特点设立了审计委员会、价格委员会、薪酬委员会等委员会就是完善内部控制机制的有益尝试。机构设置因单位的经营特点和经营规模而异,很难找到一个万能的通用模式,例如设立价格委员会的企业大都是规模很大、采用集中采购模式且采购价格变动幅度较大的企业,这些企业设立价格委员会能够有效加强采购环节的价格监督与控制。再比如,对于规模很大、技术含量很高、高知人员云集的企业会设立报酬计划,并加大执行中透明度和监控力度。但是健全内部审计机构是目前企业建立内部控制机构过程中普遍必须关注的问题。内部审计的作用在于监督企业经营业务符合内部控制结构的要求、评价内部控制的有效性、提供完善内部控制、纠正错弊的建议。《公司法》和《审计法》均未对内部审计做出法律规定,《会计法》虽提出了内部审计方面的法律要求,但未对内部审计机构设置作出具体规定。因此,目前企业中关于内部审计机构的设置情况不一,有些上市公司同时设立审计委员会和审计部,大部分企业只设立审计部,其定位有如下几种情况:由监事会领导;由董事会领导;接受总会计师或主管财务副总经理领导。关于内部审计,目前需解决的问题有以下两个:内部审计机构的设置与内部审计机构的定位。关于内部审计机构的设置,是只设置审计部,还是同时设立审计委员会和审计部,在董事长和总经理同为一人的情况下不存在此问题。审计部既是对董事长负责,也是对总经理负责。但随着规范的企业制度的实施,董事长和总经理在人员上必须分离的情况下,这一问题就提到了议事日程。如果只设置审计部并将其置于总经理的领导之下,董事会对总经理的领导就缺乏监控措施,产生的问题是加剧内部人控制,同时也无法保证《会计法》“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”这一条落实到实处。审计委员会和审计部的设置及定位如(图2)。监事会、审计委员会、审计部分别对股东大会、董事会和总经理负责,同时监事会、审计委员会和审计部间存在着业务指导关系。对于规模不大、业务活动不太复杂的公司,也可只设审计部而不设审计委员会,但此种情况下的审计部应对董事会负责并在业务上受监事会的指导。之所以选择这种制度安排,原因在于,在公司治理的制约机制中,董事会是决策机构,这一机构肩负着公司管理行为合法性和可信性之责。从我国公司治理实践看,审计部对董事会负责(而不是对总经理负责)这一安排,能有效减轻董事会职权弱化、内部人控制现象严重的局面。另外,在业务上接受监事会指导能够在一定程度上产生对董事会的制衡。
  (2)强化预算控制。内部控制机制已不满足传统意义上的查弊纠错和保护资产安全,其目标已延伸到提高效率和效益、保证管理政策和目标的实现。预算控制已成为内部控制的重要方式。预算管理是将企业的目标及其资源的配制方式以预算方式加以量化,并使之得以实现的企业内部控制活动或过程的总称。预算管理由预算编制、预算执行与控制、预算考评等环节构成。在一个信息无成本、信息可观察、计算能力无限的理想企业环境中,企业最高决策者可以适时制定出最优方案并通过内部控制保证方案不折不扣地得到贯彻,在这种情况下预算没有多大作用。预算之所以成为内部控制的重要方式,原因就在于由复杂的层级结构组成的企业中信息不对称而引起企业目标在各层级间的分解以及决策权在各层级间的分享。按现行公司治理机构的规定,预算方案的制定权在董事会,组织实施权在总经理。但在公司实践中,大多数企业的预算由总经理组织编制,报董事会批准后实施的,由于信息不对称,董事会不可能对预算提出实质性意见,预算管理中董事会职权弱化的现象十分突出,滋生预算管理中的内部人控制。针对上述问题,应该在董事会下设预算委员会,具体负责预算的制定、实施过程中的监控等工作,只有这样,才能使预算制定权真正掌握在董事会手中。
  (3)加强道德规范与行为准则建设。内部控制制度的执行者是员工,激励和约束的对象也是企业的员工,员工的道德水准和价值观念长期被认为是内部控制环境的重要因素,要求内部控制机制的建立要考虑与员工道德水准和价值观念的承接性,实践表明,这种基于环境现状而构建内部控制机制的做法是被动的,故此,越来越多的公司将道德规范和行为准则的建设直接纳入内部控制机制的内容。七份报告设计为保证符合道德标准而建立的检查程序。如International Paper Co.的内部控制系统的一个重要部分就是针对企业道德行为而制定的道德方案(Ethics Program)和立足于长远的政策,包括开通“顺从热线”报告可能违反法规和公司政策的行为并建立道德与企业惯例办公室。为了保证每个人都能持续地理解统驭企业实践的内部控制机制和政策,Merck公司制定了一个持续的针对关键管理人员和财会人员的“管理受托方案”(Management Stewardship Program),督促他们履行企业道德惯例,从而在企业运营中按照较高的道德标准来增强员工的责任感。就我国目前公司治理的现状而言,道德规范与行为准则建设焦点应放在针对各岗位的操守标准而建立行为规范与准则体系。
  
  参考文献:
  [1]王开国、宗兆昌:《论人力资本性质与特征的理论渊源及其发展》,《中国社会科学》1999年第6期。
  [2]陈躬林:《委托代理难以说明现代公司的股东与经理关系》,《经济学动态》1999年第4期。
  [3]〔美〕马克. J .洛:《美国公司财务的政治根源——强管理者弱所有者》,上海远东出版社1999版。
  [4]朱义坤:《公司治理论》,广东人民出版社1999年版。

 

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