航空类上市公司会计政策选择分析

论文核心提示:

会计政策的选择为企业反映经济业务的实质创造了条件,但也给企业管理人员操纵会计盈余提供了机会。本文在揭示现行准则下航空类上市企业会计政策选择的基础上,对其反映的问题进行了分析。   关键词:上市航空企业 会计政策选择 分析

一、引言
  会计政策选择的问题一直以来都为理论和实务界所关注。企业拥有在制度规定的范围内自由进行会计政策选择的权利,既包括对会计政策选择的权利也包括进行会计估计的权利。这种会计选择权虽然为企业如实反映经济业务的实质创造了条件,但同时也给企业管理人员操纵会计盈余提供了机会。本文以在2008年12月31日前在上海、深圳两证券交易所上市的15家航空类的上市公司为研究样本,将净资产收益率作为判断各公司经营业绩好坏的主要标准,选择存货计价方法、资产减值准备、研发支出的资本化和费用化处理以及交易性金融资产和投资性房地产等可采用公允价值计量的项目作为分析对象来对现行准则下我国航空类上市公司的会计政策选择现状及其对盈余的影响进行分析。
  二、存货核算方法的选择及其分析
  ( 一 )存货发出成本计价方法选择分析 航空企业确定发出存货成本所选择的计价方法有实际成本法(包括加权平均法、个别计价法)和计划成本法。从统计数据(表1)可以看出,有40%的航空类上市公司对存货的发出使用的是单一的加权平均法;而另外60%的公司则使用混合的计价方法,针对不同的存货项目采用不同的计价方法进行计价。通常对原材料、在产品、自制半成品等项目使用计划成本法,而对库存商品等项目使用加权平均法或个别计价法进行计价,无企业使用先进先出法。原材料等存货项目采用计划成本法核算,有利于简化财务会计处理工作,有利于考核采购部门的经营业绩,促使企业降低采购成本、节约支出。因此,这一计价方法在大中型制造企业中得到了广泛应用。由于航空类企业大多属于制造类型的企业,所以原材料的发出计价方法应多选择计划成本法。另外,采用加权平均法对库存商品发出成本进行计量也较合理。因为不论是在物价上升还是在物价下降的情况下,加权平均法计算的存货的发出成本和结存成本都是比较折中的。企业利润的计算相对比较稳健,符合会计的谨慎性原则,较合理。而同时由于航空类企业库存商品多具有特殊性:一般不能替代使用,容易识别,品种数量不多,且单位价格较高,因此部分企业采用个别计价法进行计价。加权平均法和个别计价法这两种方法计算得到的销售成本不易被操纵,因而应被广泛采用。现行企业会计准则从内容和实质上都更加确切地规范了会计信息质量要求,对发出存货成本计价方法的选择进行了原则性的指导。有60%的航空类上市公司使用混合的计价方法,说明越来越多的航空企业在选择存货发出计价方法时开始重视效益配比原则。但应注意的是,虽然超过了半数,但比例仍然不高,今后,应有越来越多的企业关注和重视会计政策选择的优化组合。
  ( 二 )低值易耗品摊销方法选择分析 由统计数据(表1)可知,有66.67%的航空类上市公司选择单一的一次摊销法对低值易耗品进行计价,在所有计价方法中使用率最高。一次摊销法比较简单,因此,成为我国航空类企业对低值易耗品计价方法的首选。另有6.67%的企业选择五五摊销法,26.66%的企业选择混合的计价方法,针对不同的低值易耗品项目分别使用五五摊销法、一次摊销法以及分次摊销法等。《企业会计准则第1号——存货》规定:企业应当采用一次转销法或五五摊销法对低值易耗品进行摊销,计入相关资产的成本或者当期损益。对于特殊行业(建造承包商)的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等可采用分次摊销法。因此,航空类企业在对低值易耗品计价方法的选择上是符合会计准则规定的。
  ( 三 )包装物摊销方法的选择分析现行准则下,包装物摊销应采用一次摊销法和五五摊销法。通过统计数据(表1)可以发现,有33.33%的企业选择了一次摊销法,6.67%的企业选择了五五摊销法。而另有20%的企业选择了定额摊销法。可见在包装物摊销方法选择的过程中,有少数企业存在随意选择会计政策的做法,但鉴于包装物的价值一般不大,对我国航空类上市公司整体不会造成太大的影响,今后企业应更规范包装物摊销方法的选择。
  三、资产减值准备的转回与研发支出会计政策的选择
  ( 一 )资产减值准备的转回现行会计准则中,除按第8号准则计提的各项资产减值准备不得转回外,其他资产减值准备均可以在产生资产减值的因素消失后转回。从表面看,由于对部分资产减值准备的转回进行了禁止性规定,资产减值会计政策选择的空间受到了限制,但这部分资产在确定资产减值的金额时,需要更多的主观判断与主观估计。由此可见,资产减值准备的计提一方面为反映公司真实经营成果和财务状况提供了可能,另一方面也为上市公司进行盈余管理提供了新的机会。下面以存货跌价准备和坏账准备两项为例来分析航空类上市公司是否存在利用资产减值准则进行盈余管理的现象。存货跌价准备和坏账准备的转回对上市公司的净利润能产生较大的影响。从统计数据(表2)、(表3)可以看出,2007年存货跌价准备转回的航空类上市公司有5家,而2008年减少为1家,即ST昌河(600372)。且存货跌价准备转回金额总值及所占当年度企业净利润的百分比也有下降。而坏账准备方面,2007年、2008年两个年度发生坏账准备转回的航空类上市公司各有5家,占航空类上市公司总数的1/3,但从金额方面看,2008年坏账准备转回的金额远低于2007年转回的金额,且2008年坏账准备转回的数值占当年度净利润的百分比除了东安动力(600178)较高,接近20%以外,其他的最高也没有超过8%。可见2008年航空类上市公司没有非常明显的使用存货跌价准备和坏账准备的转回来调节利润的倾向。
  ( 二 )研发支出会计政策的选择通过对2008年度我国航空类上市公司研发支出的披露情况进行汇总分析见(表4)发现2008年,15家上市的航空公司中只有5家在其年报中披露了研发支出,占上市航空公司总数的33.33%。这五家分别是:洪都航空、昌河股份、ST宇航、西飞国际和中航精机。而另外的10家公司则未发生或未明确披露本年度的研发支出数额,占航空类上市公司的66.67%。可见,今后我国各航空企业应加大对自主创新以及自主创新成果产业化的研发投入,同时,应在年报中明确、充分披露其研发支出情况。除此之外,在已披露研发支出的5家公司中,有2家对部分研发支出做了资本化的处理,占已披露公司总数的40%,而其余的3家无一例外地作了费用化的处理,占已披露公司的60%,选择不同处理方式的公司数量差异不大,分析其原因可能如下:不同的处理方式,基于公司自身扩大盈余的考虑。研发支出处理方式的改变无疑给各上市公司带来了更大的盈余空间。现行会计准则没有制定研究和开发阶段的划分标准,在实际操作中,这种不确定性,将很大程度上依赖于包括会计人员在内的管理层的主观判断。此外,现行会计准则还规定开发阶段的支出只有在同时满足五个条件的情况下才能确认为无形资产,但仅仅是可以确认为资产,而不是必须的。可见,企业管理层可以通过开发支出的资本化来实现盈余管理。除此之外,现行会计准则对无形资产的后续支出如何处理没有做出规定。企业可以自由选择后续支出的会计处理方法来调节利润,如盈利较大的年度将后续支出费用化以减少当期利润,达到避税目的;而在盈利较小的年度,则将后续支出资本化,增加无形资产的价值,以提高当期业绩,开发阶段的支出在资本化后形成无形资产,而无形资产又会涉及到资产的后续计量,因此,又有了进一步进行盈余管理的空间。可见,不同航空类上市公司针对研发支出的不同处理方式的选择满足了其具体的经营目标的需要。
 

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