高级会计师论文-基于注册会计师角度的企业风险管理浅析

论文核心提示:

 注册会计师如何管理企业风险是会计研究人员、从业人员和监管部门正面临的问题,尤其是在后萨班斯-奥克斯利法案(SOX)时代。随着企业控制风险的增加,注册会计师可能按照调整审计费用、发表非标准无保留审计意见、以及解除聘约的顺序作出反应。即注册会计师往往使用一组有序的策略来管理企业内部控制风险。这涉及到会计师事务所注册会计师策略选择的组合管理。更好地理解会计师事务所管理企业的注册会计师策略选择组合,可为适应企业的控制风险提供帮助。

  注册会计师如何管理企业风险是会计研究人员、从业人员和监管部门正面临的问题,尤其是在后萨班斯-奥克斯利法案(SOX)时代。随着企业控制风险的增加,注册会计师可能按照调整审计费用、发表非标准无保留审计意见、以及解除聘约的顺序作出反应。即注册会计师往往使用一组有序的策略来管理企业内部控制风险。这涉及到会计师事务所注册会计师策略选择的组合管理。更好地理解会计师事务所管理企业的注册会计师策略选择组合,可为适应企业的控制风险提供帮助。
  一、注册会计师企业风险评估与行为选择策略
  (一)注册会计师对企业风险评估及行为策略选择 第一阶段,企业评估。在开始时或在对企业的行为策略组合管理过程中,会计师事务所需要评估新客户或重新评估老客户的审计风险及其业务风险,以确定是否开始或继续审计该企业。在这一阶段,注册会计师不仅评估企业相关的风险,还需评估会计师事务所对企业进行彻底调查的可利用资源。如果企业不满足标准,注册会计师则不接受该新客户或从老客户辞职。第二阶段,企业满足标准。在企业满足了标准之后,注册会计师根据被审计单位的相关风险水平提出要价,或者对老客户出具非标准无保留审计意见,如果新客户不接受注册会计师提出的要价,则注册会计师不接受该新客户;如果老客户不接受注册会计师出具的非标准无保留意见,则注册会计师从该老客户辞职。第三阶段,企业接受/继续。当新客户同意注册会计师的要价或老客户接受注册会计师的本文世纪论文网(www.21cnlunwen.com)提供建议,则注册会计师接受或继续该企业。在这一阶段,注册会计师执行审计,报告结果并出具审计意见。如果注册会计师出具的审计意见是有利的,那么被审计单位自然同意在其财务报告中发表。如果出具的意见是不利的,被审计单位仍可能同意发表其意见并保留注册会计师,也可能不同意注册会计师的意见,则导致注册会计师从该企业辞职或者企业解雇该注册会计师。

审计师客户投资组合管理决策步骤图
  一个典型的会计师事务所对新老客户的接受还是辞职可以用图形方式来描述,即注册会计师的企业行为策略选择组合管理过程中的各个阶段(如图1)。会计师事务所的新兴的企业策略组合将根据潜在客户、老客户和终止客户的评价而定。
  (二)企业内部控制风险评估与策略选择的内在关系 如果企业控制风险大于会计师事务所可接受的风险水平,则注册会计师可能在企业评估过程中的第一阶段解除聘约。当企业不接受这一收费标准,会计师事务所在第二阶段也可能解除聘约(或不接受这个新客户)。当企业不同意注册会计师的意见时,在最后阶段注册会计师也可能解除聘约。换句话说,注册会计师解除聘约在发表非标准无保留意见或调整收费前都可能发生。随着控制风险水平的增加,注册会计师可能作出如下反应:如果被审计单位的控制风险水平增加,那么注册会计师会通过调整审计费用来应对风险水平的增加;如果风险水平继续增加,但并未超过注册会计师可接受的风险标准,那么注册会计师会出具非标准无保留审计意见来应对风险水平的增加;如果风险水平增加到注册会计师不能接受的标准程度,那么,注册会计师就会直接从被审计单位辞职。但该顺序是否能充分反映其在实践中企业的风险评估过程的各个阶段,这还有待确定。对于调整收费和发表非标准无保留意见,二者发生在会计师事务所评估了企业的风险并决定了合适的收费的阶段之后。在注册会计师执行审计后,审计工作结束时即出具审计意见。换句话说,一旦会计师事务所着手一个企业的审计,则审计费用和出具的意见是与其控制风险水平一致的。控制风险水平较高的企业,对其的审计费用就较高并发表非标准无保留意见。如果公司补救了内部控制的问题,那么也可能发表无保留意见。这些决策之间的顺序反映了控制风险的增加,也暗示了企业管理的程序。
  二、企业控制风险评估标准的选择
  (一)内部控制披露是一种评估企业控制风险的手段 注册会计师评估企业控制风险的一个关键因素是风险的评估如何在不同规模的会计师事务所之间进行区别。当检查企业的风险评估时,考虑会计师事务所的规模是很重要的。因为不同规模的企业,其拥有不同的成本结构和不同的风险承受能力标准。有研究表明,大型会计师事务所对企业参与决策的风险的看法一致。也有研究表明,小型的会计师事务所更有可能由于成本的原因解除聘约,如监督和责任保险的费用增加将是会计师事务所解除聘约的主要原因。鉴于不同规模的会计师事务所拥有的资源不同,这些公司的风险承受能力标准自然有所不同,从而对其企业的管理策略也就不同。有证据表明会计师事务所对风险开始慢慢回避,在各种财务丑闻和萨班斯-奥克斯利法案(SOX)之后,这一可能还会加重(Jones,Raghunandan;1998)。
  (二)检查风险是企业风险评估重点考虑的因素 在做企业风险管理相关的决策时,审计人员应关注固有风险(即指在缺乏内部控制程序的情况下客户的财务报表可能会出现的重大错报风险)和控制风险(指被审计单位的业务和相应的会计处理发生重大错弊不能被内部控制防止和纠正的可能性),这两部分风险的大小相当于注册会计师测试前企业账户出错的可能性。然而,会计师事务所考虑的不仅仅是其行为策略选择组合中愿意承担的风险水平,还需考虑对企业进行某个风险水平的调查所需要的资源。换句话说,检查风险也可能是会计师事务所的企业管理策略中所要重点考虑的因素。鉴于检查风险可能与审计品质或规模高度相关,所以在进行企业风险管理的假设时,需要考虑会计师事务所规模这一指标。
  (三)注册会计师对新老客户应区别对待 由于注册会计师对新老客户所做的风险评估标准可能不同,会计师事务所可能以不同的方式处理这两个群体。如,以往的研究表明,会计师事务所不能简单地拒绝所有的高风险企业;其决策应由注册会计师根据对新客户和老客户的策略选择组合而做出。对老客户而言,有研究认为,会计师事务所宁愿辞职,也不试图因其风险增加而调整审计费用的定价。建议现任注册会计师更加理性地对客户解除聘约,给拥有较少客户的会计师事务所提供一些机会让其进行审计(Bockus,Gigler;1998)。因此,会计师事务所用于管理企业控制风险所采取的策略在新老客户之间应有所不同。

  三、注册会计师在企业风险评估中须注意的问题
  (一)如何选择或确定风险量度 在选择企业风险度量时,其关键要求就是需要考虑企业控制风险的严重程度。其中,使用一个虚拟变量(ICW)代表至少有一个内部控制缺陷。为了测量内部控制问题的严重性,需要进一步把这些缺陷分类为公司层面的缺陷(ICWCOMP)和特定账户的缺陷(ICWACCT),公司层面的缺陷是指当公司有相关的“监管不力的环境缺陷”,或“管理层越权”,或至少有三个特定账户的相关问题的缺陷;特定账户的缺陷是指少于三个特定账户的缺陷。虽然这样划分符合逻辑,但如何知道哪些账户是“特定账户缺陷”下的账户呢?有些账户是极其复杂的,如会计的对冲法下的各个账户,它们可以被认为是具有更普遍的缺陷。在这种情况下,就可能把潜在的严重的控制缺陷划分到较不严重的类别。此外,SOX分类中,哪些是“实质缺陷”和“重大缺陷”,这些也不够明确。然而,这种分类对严重程度的考虑来说是一个很好的提示。如业务复杂性、企业规模、成长性,以及治理结构(特别是审计委员会的特征)等这些变量,能够更好地反映重大错报的可能性。对于企业的业务风险,可以使用杠杆(leverage)、资产收益率、该企业是否在本年度亏损,以及Z-分数(衡量财务困境的指标)来度量,可知这些特性与内部控制缺陷是如何相关的。这也表明ICW、ICWCOMP和ICWACT可以测量企业控制风险的大小。
  (二)如何弱化注册会计师选择偏差 实际工作中,另一个重要的问题是,注册会计师在企业风险评估中如何规避潜在的选择偏见。有研究表明,有关企业固有风险的几个特点与内部控制缺陷相关,且这些特点与审计决策如审计费用和非标准无保留意见也相关(Bell,Landsman,Shackelford;2001)。但目前的研究设计中没有消除自我选择的可能性,这很难解释系数。所以,应多关注风险承受标准转变的可能性,以及会计师事务所对某些类型企业可能的规避。
  (三)企业内部治理机制对注册会计师风险评估的影响 公司治理机制对注册会计师的决定也存在着重要影响。注册会计师更可能从他们认为隐藏审计风险概率很高的被审计单位辞职。有学者的研究为注册会计师解除聘约及审计委员会和董事会的特征之间的联系提供了直接证据(Doyle,J.,W. Ge,S. McVay;2007)。审计委员会和董事会执行各种任务,包括委任外聘注册会计师,监督管理报告的实施,并改善公司内部控制制度。因此,当企业有这些有效的公司治理机制时,注册会计师察觉隐藏审计风险的概率较低,从而不太可能与这些企业解除聘约。所以,把被审计单位的公司治理环境考虑到研究设计中,会大大增加结果的可信度,因为治理机制可能与会计师事务所的企业管理决策显著相关。
  (四)风险评估对注册会计师意见的影响 有学者研究了注册会计师如何管理由内部控制缺陷导致的控制风险。内部控制缺陷分别与审计费用、非标准无保留意见、以及注册会计师解除聘约之间存在着关系。也有学者研究证实,有内部控制缺陷的企业会被收取更高的审计费用,而且较严重的公司层面缺陷比不太严重的特定账户缺陷其审计收费更高。还有研究发现,内部控制缺陷的公司更可能被标记为非标准无保留意见和出现注册会计师解除聘约的情况。这些研究成果跟企业相关的风险与审计费用、非标准无保留意见、以及注册会计师辞职之间的关系的文献结论是一致的。
  笔者分析了会计师事务所做的有关企业接受还是保留的选择的决策,但这种分析还有待进一步深入探讨,如研究注册会计师在企业的风险管理策略中如何改变目前的监管环境,监管环境的改变是否反映风险规避,以及这样的规避方法是否违反公共利益等。在目前的监管环境下,会计师事务所在影响企业接受的决定之间存在着竞争。但该研究在注册会计师对企业接受还是保留进行的策略选择之间建立的一个框架,对今后的进一步研究提供了参考。
  参考文献:
  [1]冯浩、樊波:《商业银行集团客户授信风险管理研究——基于 COSO<企业风险管理——整合框架>的分析》,《湖北大学学报》2011年第3期。
  [2]Jones,F. L.,and K. Raghunandan. Client Risk and Recent Changes in the Market for Audit Services. Journal of Accounting and Public Policy .1998. 17:169-181.
  [3]Bell,T. B.,W. R. Landsman,and D. A. Shackelford. Auditors’ Perceived Business Risk and Audit Fees:Analysis and Evidence. Journal of Accounting Research. 2001.39(1):35-43.
  [4]Bockus,K.,and F. Gigler. 1998. A Theory of Auditor Resignation. Journal of Accounting Research. 1998. 36:191-208.
  [5]Doyle,J.,W. Ge,and S. McVay. 2007. Determinants of Weakness in Internal Control over Financial Reporting. Journal of Accounting and Economics . 2007.44(1-2):193-223.
  (编辑 熊年春)

 
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